在审计人员对世行贷款项目财务报表中的资金平衡表、项目进度表、贷款协定执行情况表、专用账户报表及汇总报表执行了必要的审计程序后，审计机关应当针对财务报表整体是否存在重大错报，确定是否已就此获取合理保证得出结论，在得出的结论的基础上，对财务报表形成审计师意见。

按照审计准则的要求，世行贷款项目征对财务报表出具的审计师意见主要分为无保留意见和非无保留意见两大类。如果审计机关认为财务报表在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制并实现公允反映，则在审计报告中发表对财务报表的无保留意见。如果审计人员在审计过程中出现以下两种情况：（一）根据获取的审计证据，得出财务报表整体存在重大错报的结论、（二）无法获取充分、适当的审计证据，不能得出财务报表整体不存在重大错报的结论，则在审计报告中发表对财务报表的非无保留意见。

审计准则规定了三种类型的非无保留意见，即保留意见、否定意见和无法表示意见。当存在下列情形之一时，审计机关应当发表保留意见：

（一）在获取充分、适当的审计证据后，注册会计师认为错报单独或汇总起来对财务报表影响重大，但不具有广泛性；

（二）注册会计师无法获取充分、适当的审计证据以作为形成审计意见的基础，但认为未发现的错报（如存在）对财务报表可能产生的影响重大，但不具有广泛性。

当在获取充分、适当的审计证据后，如果认为错报单独或汇总起来对财务报表的影响重大且具有广泛性，审计机关应当发表否定意见。如果无法获取充分、适当的审计证据以作为形成审计意见的基础，但认为未发现的错报（如存在）对财务报表可能产生的影响重大且具有广泛性，审计机关应当发表无法表示意见。在极其特殊的情况下，可能存在多个不确定事项。尽管审计人员对每个单独的不确定事项获取了充分、适当的审计证据，但由于不确定事项之间可能存在相互影响，以及可能对财务报表产生累积影响，审计机关不可能对财务报表形成审计意见。在这种情况下，审计机关应当发表无法表示意见。

【参考文献】

[1]《世界银行亚洲开发银行贷款项目审计指南》编写组《世界银行亚洲开

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[2]《世界银行贷款项目审计操作指南》编写组《世界银行贷款项目审计操

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[3]《中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出

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[4]《中国注册会计师审计准则第1502号——在审计报告中发表非无保留

意见》