一、审计风险的规避

审计师审计被审计单位编制的财务报表时，可能会发现财务报表中存在的错报。财务报表的错报可能由于舞弊或错误所致。舞弊和错误的区别在于，导致财务报表发生错报的行为是故意行为还是非故意行为。审计人员在项目审计中关注的是导致财务报表发生重大错报的舞弊行为，即与财务报表审计相关的故意错报，包括编制虚假财务报告导致的错报和侵占资产导致的错报。

在财务报表审计中，审计师的目标就是要识别和评估由于舞弊导致的财务报表重大错报风险；通过设计和实施恰当的应对措施，针对评估的由于舞弊导致的重大错报风险，获取充分、适当的审计证据；恰当应对审计过程中识别出的舞弊或舞弊嫌疑；按照审计准则的规定，有责任的对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证。由于审计的固有限制，即使注册会计师按照审计准则的规定恰当计划和执行了审计工作，也不可避免地存在财务报表中的某些重大错报未被发现的风险。

在舞弊导致错报的情况下，固有限制的潜在影响尤其重大。

舞弊导致的重大错报未被发现的风险，大于错误导致的重大错报未被发现的风险。其原因是舞弊可能涉及精心策划和蓄意实施以进行隐瞒（如伪造证明或故意漏记交易），或者故意向审计人员提供虚假陈述。如果涉及串通舞弊，审计人员可能更加难以发现蓄意隐瞒的企图。串通舞弊可能导致原本虚假的审计证据被审计人员误认为具有说服力。

审计人员发现舞弊的能力取决于舞弊者实施舞弊的技巧、舞弊者操纵会计记录的频率和范围、舞弊者操纵的每笔金额的大小、舞弊者在被审计单位的职位级别、串通舞弊的程度等因素。即使可以识别出实施舞弊的潜在机会，但对于诸如会计估计等判断领域的错报，审计人员也难以确定这类错报是由于舞弊还是错误导致的。如管理层舞弊导致的重大错报未被发现的风险，大于员工舞弊导致的重大错报未被发现的风险。其原因是管理层往往可以利用职务之便，直接或间接操纵会计记录，提供虚假的财务信息，或凌驾于为防止其他员工实施类似舞弊而建立的控制之上。

二、对审计人员在审计中的要求

（一）保持适当的职业怀疑

相关审计准则要求审计人员应当在整个审计过程中保持职业怀疑，认识到存在由于舞弊导致的重大错报的可能性，而不应受到以前对被审计单位各层级管理人员和员工正直和诚信形成的判断的影响。

除非存在相反的理由，审计人员可以将文件和记录作为真品。但如果在审计过程中识别出的情况使审计人员认为文件可能是伪造的或文件中的某些条款已发生变动但未告知审计人员，审计人员应当作出进一步调查。

如果被审计单位各管理层及员工对询问作出的答复相互之间不一致或与其他信息不一致，注册会计师应当对这种不一致加以调查。

（二）项目组内部的讨论

按照审计准则的相关规定，审计组成员之间应当进行讨论。审计组内部讨论的重点应当包括财务报表易于发生由于舞弊导致的重大错报的方式和领域，包括舞弊可能如何发生。在讨论过程中，审计组成员不应假定被审计单位各管理层人员是正直和诚信的。

审计人员应对被审计单位进行内部控制测试

内部控制测试的主要目标是：维护财产物资的安全与完整；保证财务信息的真实与可靠；保证项目活动的经济性、效率性和效果性；保证各项与法律、法规和规则的遵循。内部控制测试包括：控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通以及对控制的监督。

控制环境是指管理者对内部控制及其重要性的态度，以及与之相关的行为、政策和程序，包括管理部门的管理理念、组织结构、责权配置、人力资源制度等。

风险评估是指项目单位确定、分许与实现内部控制目标相关的风险，以及采取的应对措施。

控制活动是指根据风险评估结果采取的控制措施，包括不相容职务分离控制、授权审批控制、计划控制、业绩分许和绩效考评控制等。

信息与沟通是指对收集、处理。传递与内部控制相关的信息，并能有效沟通的情况。

对控制的监督是指对各项内部控制设计、职责及其履行情况的监督检查，包括管理部门的持续监督、内部审计和外部监督。

（四）评价审计证据

如果识别出某项错报，审计人员应当评价该项错报是否表明存在舞弊。如果存在舞弊的迹象，鉴于舞弊不太可能是孤立发生的事项，审计人员应当评价该项错报对审计工作其他方面的影响。如果识别出某项错报，并有理由认为该项错报是或可能是由于舞弊导致的，且涉及相关被审计单位人员，特别是涉及较高层级的管理层，无论该项错报是否重大，审计人员都应当重新评价对由于舞弊导致的重大错报风险的评估结果，以及该结果对旨在应对评估的风险的审计程序的性质、时间安排和范围的影响。

（五）向相关上级主管部门、监管机构和执法机构移送

如果识别出舞弊或怀疑存在舞弊，审计组应及时向审计机关报告，并应当确定是否有责任向被审计单位以外的相关上级主管部门、监管机构和执法机构机构报告。

【参考文献】

[1]《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》

[2]《世界银行亚洲开发银行贷款项目审计指南》编写组《世界银行亚洲开发银行贷款项目审计指南》，中国时代经济出版社，2012．9；