我国国家资产负债表与自然资源 资产负债表的编制与运用初探

    一、引言

    党的十八届三中全会通过的 《中共中央关于全面深化 改革若干重大问题的决定》( 以下简称 《决定》 ) 明确提出 了 “加快建立国家统一的经济核算制度，编制全国和地方 资产负债表”及 “探索编制自然资源资产负债表，对领导 干部实行自然资源资产离任审计”的要求。这意味着在全 面深化改革的宏伟蓝图中，编制国家资产负债表和自然资 源资产负债表已经被纳入其中，成为国家级的战略任务。 《决定》对这两种 “资产负债表”的重视，彰显了党中央 锐意改革的决心和智慧; 然而在振奋之余，我们也必须清 醒地看到，此领域尚有一系列课题亟待学术界去思考和 解决。 在西方国家，学者和政府对国家资产负债表 ( National Balance Sheet) 的研究和实践已近半个世纪，澳大利亚、 英国、加拿大、日本已能定期编制和公布其国家资产负债 表。我国虽在上世纪 80 年代开始过相关研究，并于 1996 年起试编国家和地方资产负债表，但编制结果未对外公布， 且此项工作于2007 年后便停止了。可以说，我国国家资产 负债表的编制工作还处于试验阶段。 与国家资产负债表不同，自然资源资产负债表则属近 期提出的新概念。从字面意义上看，这是一种具有企业资 产负债表形式、用于核算自然资源存量的价值计量表格。 然而现实的情况是，无论在国内还是国外，我们既无法找 出编制这种资产负债表格的国际规范与实践，也少见到与之相关的理论探讨。毋庸讳言，编制自然资源资产负债表 对我国而言将是一项极富挑战性的工作。 从现行的国际规范看，国家资产负债表从属于《国民 账户体系2008》 ( System of National Accounts 2008，以下简 称 SNA 2008) ; 而笔者在遍查资料后认为，与 《决定》所 称的 “自然资源资产负债表”最接近的业务类型应当是联 合国等国际组织颁布的 《环境经济核算体系2012: 中心框 架》 ( System of Environmental － Economic Accounting 2012: Central Framework，以下简称 SEEA 2012) 。有鉴于此，笔 者不揣浅陋，拟以 SNA 2008 和 SEEA 2012 为线索，对国家 资产负债表和自然资源资产负债表的概念、内容、相互关 系及其与会计、审计的联系谈谈自己的看法，以求有助于 我国相关报表的编制和运用。 本文研究的内容主要体现在四个方面: ( 1) 在梳理了 国际通行的国家资产负债表格式和内容的基础上，强调了 自然资源在国家资产负债表中的重要地位，并深入分析了 自然资源在该表中的确认范围和分类方式; ( 2) 全面探讨 了自然资源资产负债表的概念、原理、格式、核算内容及 其与国家资产负债表的关系等关键问题，提出了有别于现 有研究的观点; ( 3) 总结和分析了国家资产负债表、自 然资源资产负债表与会计、审计之间的联系; ( 4) 提出 了编制与运用国家资产负债表和自然资源资产负债表的初 步设想，并探讨了会计、审计学科在此项工作中应承担的 使命。

    二、对国家资产负债表和自然资源资产负债表的认识和理解

   ( 一) 对国家资产负债表的认识和理解 顾名思义，国家资产负债表是借鉴企业资产负债表编 制技术，以国家为特定经济主体，将其在特定时点所拥有 的资产和承担的负债进行分类列示的表格。在 SNA 2008 包 含的全套账户序列中，资产负债账户 ( 即国家资产负债表) 是唯一的存量账户，它反映了国家期初和期末的资 产、负债及净资产存量，从而使 SNA 的三大类、共 14 个 明细账户反映出国家完整的经济循环模式: 期初资产负债 存量———本期生产———本期收入分配———本期收入使用 ( 消费或储蓄) ———本期物量与价格调整———期末资产负 债存量。SNA 2008 提供了国家资产负债表的一般格式， 如表 1 所示①。

由表 1 可看出，国家资产负债表的纵栏为各类资产、 负债项目 ( 也包括净资产) ，依次为非金融资产、金融资 产、金融负债和净资产。其中非金融资产又分为非金融生 产性资产和非金融非生产性资产; 金融资产和金融负债虽 然性质截然相反，但包含的明细项目相同; 非金融资产与 金融资产之和超出金融负债的部分，即构成净资产②。由 此可见，在国家资产负债表中存在的是 “资产 = 负债 + 净 资产”这样的恒等关系。我们在此要特别强调，SNA 2008 将自然资源明确地列为一项资产，其明细项目包括土地、 矿产和能源储备、非培育性生物资源、水资源和其他自然 资源③。 国家资产负债表的横行为各个机构部门，包括非金融 公司部门、金融公司部门、政府部门、住户部门、为住户 服务的非营利机构部门等国内部门和国外部门。各个国内 部门的资产、负债及净资产之和填列于 “经济总体”一栏 中，再与国外部门相加后，便得到整个经济体的资产、负 债及净资产数额。 SNA 2008 提供了国家资产负债表的一般格式，各国可 以在不违背信息可比性的前提下，结合本国的实际情况适 当修改这一通用格式。从国际的角度看，澳大利亚是目前 世界上少数几个能定期公布国家资产负债表的国家之一， 其国家资产负债表在格式上与 SNA 2008 提供的格式基本相 同，存在的区别在于澳大利亚单独辟出“总资产”一栏， 用于统计非金融资产和金融资产的总额，同时将住户、非 公司企业和为住户服务的非营利机构合并为一个部门。 ④ 此外，澳大利亚同样将自然资源作为国家资产负债表中的 资产，尽管其所包含的明细项目与 SNA 2008 略有不同⑤。 需要特别指出的是，近五年来，澳大利亚提供的表格中自 然资源的价值始终占据该国总资产的 40%以上，最高时达 到44. 69% ( 2009 年6 月) ，最低时亦有 41. 84% ( 2013 年 6 月) ⑥。 除澳大利亚之外，英国、加拿大、日本也能够定期公 布国家资产负债表，其格式与 SNA 2008 基本一致。相似 地，这些国家都将一些自然资源确认为国家资产负债表中的资产⑦，且其在表格中有相当重要的地位。例如，2007 年以来，加拿大土地价值占该国总资产价值的比例一直稳 定在10%左右⑧; 2009 年至2011 年，日本的自然资源占据 了该国总资产价值的14% ⑨。 从上文的分析中可以看出，目前国际通行的国家资产 负债表的一个重要特点是将自然资源单独作为一项资产纳 入表内，且在表中的地位颇为重要。然而，从我国国家资 产负债表编制的有限实践来看，我们恰恰忽视了国家资产 负债表的这一重要特点。在国家统计局国民经济核算司总 结的 《中国资产负债表编制方法》中，自然资源未被提 及; 而近年来，尽管学术界也针对国家资产负债表进行过 讨论，但并未重点关注过自然资源在国家资产负债表中的 “地位问题”。作为世界上的自然资源大国之一，如果忽视 了自然资源这一重要方面，我国的国家资产负债表反映 “家底”的效果必然大打折扣，并且也难以与国际通行做 法接轨。

    ( 二) 对自然资源资产负债表的认识和理解 单从字面意义分析，自然资源资产负债表似乎应是一 种衡量资产、负债和净资产存量的价值量报表，该表中的 项目存在着类似于企业资产负债表中各要素的相互制约和 平衡关系，并且其核算对象仅为自然资源资产、负债和净 资产。然而我们由表 1 已可清楚看出，自然资源在国家资 产负债表中只是以一类资产的形式出现。事实上，在 SEEA 2012 中，也仅探讨了自然资源资产的核算方法。具 体而言，SEEA 2012 在明确各类自然资源定义和分类的基 础上，设置了七组自然资源资产账户 瑏瑠。这些资产账户包 含实物量与价值量两大类核算表格，可以将自然资源的 形成来源和用途配置以 “资产来源 ( 类别) = 资产运 用 ( 占用) ”的形式反映出来。从现有的资料来看， SEEA 2012 的资产账户已是自然资源资产核算最为权威 的指引。 作为在自然资源资产核算方面走在世界前列的国家， 澳大利亚即根据 SEEA 2012 编制了土地和水资源资产账户。 表2 展示了澳大利亚土地账户中的土地利用表

表 2 的横行反映土地用途，纵列则反映土地存量价 值在本期发生变化的原因。该表可以反映出经济体所拥 有的全部土地在各类经济用途中的价值配置情况，蕴含 有 “存量总和 = 用途总和”的恒等关系。事实上，澳大 利亚的土地账户包括了一系列类似的表格，除表 2 这种 反映不同用途土地存量变化的土地利用表外，还包括反 映不同覆被土地存量变化的土地覆被表、反映不同覆被的土地被配置于不同用途的土地平衡表等，其中土地利 用表和土地覆被表有实物量和价值量两种核算方式。 这些表格从不同的角度对土地资源进行了分类和核 算，彼此之间相互支持，形成了有关土地资源的全方 位信息。 澳大利亚还建立了与土地账户类似的水账户，展示了 澳大利亚的水资源分布情况，见表3

表3 与表2 在表达方式上基本一致，即横行反映水资 源的不同分布形态，纵列反映水存量在本期发生变动的原 因，存在着 “存量总和 =分布形态总和”的恒等关系。水 账户也由一系列表格构成，包括水资源销售收入与支出表、 水资源供应与使用表等，其中水资源供应与使用表有实物 量和价值量两种表述方式，从不同角度反映了国家的水资源情况。 我们通过上文阐述可看出，如果确实需要编制一张包 含资产、负债和净资产三大要素的自然资源资产负债表， 则 SEEA 2012 并不具备相应的指导能力———显然，SEEA 2012 仅对自然资源资产的核算作出了规范，而并未提及 “自然资源负债”乃至 “自然资源净资产”。但应当看清的是，自然资源在国家资产负债表中确实以一大类资产的形 式存在 瑏瑡。如果我们必须利用报表反映国家拥有的自然资 源，则依据 SEEA 2012 编制反映 “资产来源 ( 类别) = 资 产运用 ( 占用) ”这一恒等关系的自然资源资产平衡表是 唯一可行的方案。诚然，这样的平衡表中并不包含负债与 净资产，若将之称为 “自然资源资产负债表”，颇有些名 不符实; 然而，考虑到自然资源是国家资产负债表中的一 类资产，在承认 “国家资产负债表”这一名词的前提下， 将其中的自然资源部分称为 “自然资源资产负债表”，也 并非全无道理; 况且，资产负债表的英译是“balance sheet”，原本就是 “平衡表”之意，可见 “平衡表”与 “资产负债表”之间的界限，本来也不是泾渭分明。当然， 我们虽可以给自然资源资产平衡表一个 “资产负债表”的 “名分”，但必须清楚它与企业资产负债表、国家资产负债 表等真正意义上的资产负债表之间的区别。

    (三) 对国家资产负债表与自然资源资产负债表关系 的初步认识 经过上文的分析，我们可以得出结论: 国家资产负债 表与自然资源资产负债表 (实质为资产平衡表) 之间，有 着类似于企业财务报表体系中报表与各总账账户之间的关 系。国家资产负债表即类似于企业的资产负债表，自然资 源资产负债表则相当于一组名为 “自然资源”的资产总账 账户，受国家资产负债表的统驭和控制; 土地、水等资产 账户，则又是 “自然资源”这组总账账户下的个别账户， 受自然资源资产负债表和国家资产负债表的双重统驭和控 制。从两种资产负债表之间的关系中也可以看出，编制自然 资源资产负债表是编制国家资产负债表的前提; 同理，编制 自然资源资产账户又是编制自然资源资产负债表的基础。 三、对国家资产负债表和自然资源资产负债 表的进一步分析 ( 一) 两种报表中的平衡关系 对形如表1 的国家资产负债表进行简单分析可看出， 在这样的表格中存在着 “资产 = 负债 + 净资产”的平衡关 系，与企业资产负债表所遵循的会计恒等式相同。具体而 言，国家资产负债表中的基本平衡关系为: ( 1) 资产 =负债 +净资产 由于资产包括非金融资产和金融资产，负债仅包括金 融负债，则有: ( 2) 非金融资产 +金融资产 =金融负债 +净资产 也即: ( 3) 非金融资产 + ( 金融资产 －金融负债) =净资产 金融资产与金融负债具有对称性，每一项金融资产必 有一项与之同时发生、规模相同的金融负债相对应，因此 从全球经济的角度看即有:( 4) 金融资产 =金融负债 由 ( 4) 可知，某一经济体内部各部门彼此持有的金 融资产和金融负债必然规模相同、方向相反，因而对于该 单一经济体而言: ( 5) 金融资产 －金融负债 = ( 国内金融资产 + 持有的 国外金融资产) － ( 国内金融负债 + 承担的国外金融负 债) =持有的国外金融资产 － 承担的国外金融负债 = 净国 际投资头寸 瑏瑢 综合 ( 3) 和 ( 5) 可知，对于一个经济体而言，有: ( 6) 非金融资产 +净国际投资头寸 =净资产 综上可以看出，一个经济体的净资产 ( 或曰国民财 富) ，是由该经济体的总资产与总负债之差或该经济体的 非金融资产与净国际投资头寸之和决定的。 自然资源资产负债表中的平衡关系要简单许多。如上 文所述，这样的表格实质上是自然资源资产平衡表，该表 所反映的平衡关系是 “资产来源 ( 类别) = 资产运用 ( 占 用) ”。表2、表3 的横行 ( 表示资产来源或类别) 与纵列 ( 表示资产运用或占用) 便清晰地展示了这种平衡关系。 ( 二) 两种报表中的报表要素 国家资产负债表的各要素之间虽然遵循类似于企业资产 负债表会计恒等式的平衡关系，但由于二者的核算主体及核 算对象明显不同，因此前者中资产负债的类别及净资产的特 点都与后者存在差别; 而自然资源资产负债表仅包含 ( 自然 资源) 资产一种要素，与企业资产负债表的区别更为明显。

    下文将对这两种报表中的资产、负债和净资产作一介绍。

    1． 两种报表中的资产 根据 SNA 2008 的定义，国家资产负债表中的资产被局 限于这样一些资产: 所有权有归属，且其所有者可以通过 持有它们或在 SNA 所定义的经济活动中使用它们而取得经 济利益。具体而言，表中的资产包括非金融资产和金融资 产两大类，其中非金融资产按照 “能否通过 SNA 定义的生 产过程形成”这一标准，又分为生产性资产和非生产性资 产。这样的划分方法与企业资产负债表中以流动性对资产 进行划分的思路截然不同，体现出国家资产负债表作为一 种宏观经济核算工具对 “生产”活动的重视。具体而言， 资产包括: ( 1) 生产性资产。包括固定资产、存货和贵重物品。 这里的固定资产包括住宅、其他建筑和构筑物、机器设备、 武器系统、培育性生物资源及知识产权产品; 存货包括企 业部门持有的材料、在产品和产成品及政府部门持有的战 略物资、粮食、军事存货和其他重要商品库存; 贵重物品 是作为价值贮藏手段持有的高价值物品，包括贵金属、宝 石、珠宝、艺术品等。 ( 2) 非生产性资产。包括自然资源、合约、租约和许可，以及商誉和营销型资产。其中合约、租约和许可包括 可交易的经营租赁、自然资源使用许可、从事特定活动的 许可以及货物和服务的未来排他性权利; 商誉是机构单位 的预期获利能力超过可辨认资产正常获利能力的资本化价 值; 营销型资产是赋予货物或服务重要促销价值的商标、 客户名单、营销网络和特殊包装等。 专从自然资源角度看，SNA 2008 按照 “资产必有所有 权、必能为所有者带来经济利益”的标准，将一部分自然 资源排除在了国家资产负债表之外 ( 如空气、海洋、不具 有开发价值的土地和矿藏) ; 同时将培育性生物资源 ( 如 人工种植的林木、养殖的水生资源和培育的其他生物资 源) 归类为固定资产，将水资源限定为 “其稀缺性已导致 了行使所有权或使用权、进行市场估价和采取某些经济控 制措施的地下蓄水层和其他地表水”。因此，在国家资产 负债表中列示的自然资源仅包括 ( 具有经济价值的) 土 地、( 具有经济价值的) 矿产和能源储备、非培育性生物 资源、( 具有稀缺性的) 水资源和其他自然资源 ( 目前仅 包括无线电频谱) 。 然而必须指出的是，SEEA 2012 虽然认同将不具有经 济价值的自然资源排除于资产账户的价值量核算之外，但 却主张将其纳入资产账户的实物量核算之中，同时还将培 育性生物资源与非培育性生物资源合并在一起，分类计入 木材资源、水生资源和其他生物资源等三个资产账户，并 将全部水资源均纳入水账户中进行实物量和价值量核算。 此外，SEEA 2012 认为土地的功能仅为提供空间，其本身 并不是一种生产投入要素，因此又从土地中单独分列出土 壤这一自然资源。 抛开 SNA 2008 和 SEEA 2012 在自然资源核算方面的区 别不谈，它们都主张将能够带来经济利益的自然资源确认为 资产并对其进行价值量核算。这不仅是由于这些自然资源已 经符合资产的定义，更是因为自然资源在人类生产活动中所 起到的基础性和支配性作用。可以毫不夸张地说，自然资源 投入是开展工农业生产的基础，是创造人类财富的源泉。 ( 3) 金融资产。金融资产与金融负债具有对称性，某 一机构单位持有的金融资产必然会构成另一机构单位承担 的金融负债，二者规模相同、方向相反，因此金融资产和 金融负债采用了相同的分类，具体包括货币黄金与特别提 款权、通货与存款、债务性证券、贷款、股权和投资基金 份额、保险、养老金和标准化担保计划、金融衍生工具和 雇员股票期权、其他应收款 ( 金融负债下的分类为其他应 付款) 等。 由于金融创新层出不穷，大量新兴、复杂的金融工具 被不断创造出来，给金融资产和负债的分类造成了困难。 有鉴于此，SNA 2008 允许各国根据本国金融市场的特点， 在标准分类的基础上添加补充项目。
     2． 两种报表中的负债 如前所述，SNA 不承认非金融负债，因此国家资产负 债表中的负债均指金融负债，其包含的内容与金融资产相 同，在此不作赘述。 需要指出的是，国内有学者认为应当在未来编制的自 然资源资产负债表中确认自然资源负债，具体包括应付治 污成本、应付生态恢复成本、应付生态维护成本、应付超 载补偿成本等 ( 王妹娥和程文琪，2014; 张友棠等， 2014) 。然而就 SNA 2008 和 SEEA 2012 的现行规定、目前 的技术水平和会计学科中负债的定义来看，本文暂不能认 同这一观点。 无论是 SNA 2008 还是 SEEA 2012，均未提出自然资源 负债这一概念。事实上，SEEA 2012 不仅没有将环境保护 和自然资源管理成本作为负债核算的意图，而且明确提出 了设置功能账户以核算此类成本的思路。具体而言，SEEA 2012 主张设置环保支出账户和自然资源管理账户两个功能 账户作为 SNA 2008 的卫星账户，用于核算某一期间内的环 保和自然资源管理流量，并对生产、收入形成、收入分配、 资本形成等流量账户进行调整，其最终结果是影响国家资 产负债表中的资产价值，而非确认若干负债。 不仅如此，前述学者提出的确认自然资源负债的主张 在目前的技术水平下缺乏实际可行性。例如，若想确认 “应付生态恢复成本和维护成本”，必然涉及对生态系统退 化程度的计量，而这项工作的复杂性远远超过核算个别种 类的自然资源资产。也正是因此，SEEA 2012 没有讨论这 一问题 瑏瑣。环境治理保护工作的实际情况也表明，要准确 估计未来应付的环境治理、恢复和保护成本极为困难，从 会计理论角度看不可能将其确认为负债; 相反，核算当期 发生的环保支出却相对容易，且核算结果比较准确。可见 就目前的条件而言，SEEA 2012 提出的设置功能账户的思 路要优于确认自然资源负债的主张。 3． 两种报表中的净资产 在企业资产负债表中，资产超出负债的部分，即净资 产、所有者权益，反映了所有者投入的原始资本、资本增 值和归属于所有者的留存收益。然而在国家资产负债表中， 资产与负债之差只能称为净资产，而不能叫做所有者权益。 显然，以国家为表现的经济体中拥有难以计数的机构单位， 它们投入经济生产中的经济资源以复杂的方式混合在一起， 因此根本无法辨别出经济体的 “所有者”是谁，也无法直 接计算出经济体的 “所有者” ( 倘若存在的话) 投入了多 少 “资本”、又有多少 “留存收益”可供其使用。这也意 味着国家资产负债表中的净资产必须通过“资产减负债” 的间接计算方式才能确定。 自然资源资产负债表由于仅包含资产这一要素，因此 不存在净资产这一概念。

    (三) 两种报表与流量表格的关系 在企业财务报表体系中，资产负债表的作用方向是资 金存量及其变化，利润表和现金流量表的方向则是资金的 流量。而在 SNA 2008 中，也存在与国家资产负债表相配套 的流量表格———事实上，资产负债表是 SNA 2008 中唯一的 存量表。具体而言，国家资产负债表项目本期发生的变动 ( 也即流量) 来源于交易流量和其他流量两大方面。前者 包括货物和服务交易、分配交易、金融工具的交易等，这 部分流量由生产账户、收入形成账户、收入分配账户、资 本账户、金融账户进行核算; 后者则包括非交易原因产生 的资产负债物量变动和持有损益，它们分别由资产物量其 他变化账户和重估价账户进行核算。由于流量表并非本文 讨论的重点，在此不作展开。 对于自然资源资产负债表来说，是否也存在与之配套 的流量表格呢? 其实从上文对自然资源资产账户的分析中 便可以看出，这些资产账户本身兼具存量核算与流量核算 的功能。正如表2 和表 3 所示，它们既可以提供土地和水 资源期初、期末的存量信息，也可以揭示本期内资源存量 变动的原因 ( 即可以揭示资源的来源与去向) 。 ( 四) 对国家资产负债表与自然资源资产负债表关系 的再认识 在对两种报表的要素进行了上述讨论后，我们可对二 者的关系有进一步的认识。事实上，以 SEEA 2012 为指引、 以自然资源资产账户为基础编制的自然资源资产负债表， 为了尽可能实现对自然资源的全面、准确核算，将不可避 免地与以 SNA 2008 为指引编制的国家资产负债表产生一定 的冲突。从核算范围来看，自然资源资产负债表应当将全 部自然资源 瑏瑤 ( 无论其在现阶段是否具有经济价值) 纳入 核算范畴; 而在核算方法上，为了准确估计自然资源价值， 必须要对其进行实物量和价值量的双重核算 ( 对于现阶段 尚不存在经济价值的自然资源，可以不进行价值量核算) 。 也就是说，自然资源资产负债表的价值核算部分可以包含 于国家资产负债表之中，类似于企业会计中某类资产总账 账户之于资产负债表的关系; 但该表的实物核算部分必然 无法整合到国家资产负债表中，而是应当以类似于企业财 务报表附注的形式单独披露于国家资产负债表之后。 四、国家资产负债表、自然资源资产负债表 与会计、审计的联系 马克思曾在 《资本论》中利用会计原理和方法对社会 再生产过程进行过深入分析，得出了可以利用复式记账方 法来处理宏观经济信息的结论，并据此提出了 “社会会 计”的概念。上世纪七、八十年代，也曾有不少学者认为SNA 即是社会会计的基本模式和主要组成部分。诚然， SNA 不仅名为 “国民账户体系”，而且广泛采用了设置账 户、编制报表、复式记账等会计方法，使其具有了浓重的 会计色彩。但正如阎达五 ( 1988) 所言，SNA 由宏观经济 理论发展而来，其使用的工具、解决的问题，实质上仍属 于统计学范畴，而非会计学和审计学。事实上，在 SNA 日 渐完善的今日，会计、审计界学者们对社会会计这一事物 的探讨已鲜有耳闻。 那么，作为 SNA ( 以及与 SNA 紧密相关的 SEEA) 的 组成部分，国家资产负债表以及自然资源资产负债表是否 就与会计、审计毫无关联? 绝非如此! 笔者认为，《决定》 对这两种报表的重视，预示着国民经济核算体系、自然资 源管理体制、政绩考核制度等方面将有重要变革; 其作用 及其未来影响很可能会极大地大于税制、金融，乃至于证 券等对会计、审计的冲击。具体来说，在建立这套核算体 制之时，必然会对会计、审计学科理论与实务提出更高的 要求; 当然，这也应当是这两个学科 “开疆拓土”、“施展 拳脚”难得的发展机遇。因此，会计、审计学科既不应 该、也不可能 “独善其身”。仔细分析，这两种报表至少 在以下四个方面与会计、审计存在紧密的联系。 ( 一) 两种报表的编制依赖于会计理论与方法 从名称看，国家资产负债表和自然资源资产负债表二 者均有 “资产负债表”之名; 从结构看，均使用了 “账 户”这一会计工具来组成报表; 从构成要素看，不仅资 产、负债和净资产均是会计概念，而且除自然资源资产之 外的项目均可以与财务报表 瑏瑥相对应; 从内在逻辑看，前 者遵循 “资产 =负债 +净资产”的会计恒等式，后者同样 蕴含会计理论中最传统的 “资产来源 ( 类别) = 资产运用 ( 占用) ”的平衡关系; 从核算方法看，这两种报表的核心 均为货币计量报表，而这正是会计的关键属性。此外，国 家资产负债表和自然资源资产负债表中对报表项目的估价 方法包括市场价格、减值重置成本 瑏瑦和未来收益现值三种， 分别可以与会计中的公允价值和现值计量属性相对应。 显而易见，国家资产负债表和自然资源资产负债表的 成功编制，在很大程度上需要依赖会计理论与方法、需要 借助会计学者和会计从业人员的工作。笔者认为，正是因 为会计学界对两种报表的重视程度不足，尤其是缺乏针对 自然资源资产负债表的深入研究，才导致学术界对自然资 源资产负债表的理解出现了一定的偏差。从本文的分析来 看，自然资源资产负债表绝不能生搬硬套企业资产负债表 的形式，因为前者的实质是自然资源资产平衡表，其基本构成是自然资源资产账户; 而且以现行的国际规定、技术 条件及会计学科中负债的定义看，根本不应确认自然资源 负债，而应单独设置功能账户核算环境保护和自然资源管 理成本; 而考虑到自然资源资产负债表与国家资产负债表 之间的关系，若前者的编制出现偏差，必然影响后者的编 制效果。这些涉及报表编制的关键问题与会计理论和方法 紧密相关，如果得不到会计学界的足够重视，必将造成不 利的影响，久而久之，极有可能导致学术界讨论的问题与 国家的实际要求出现差异。可以说，忽视国家资产负债表、 自然资源资产负债表与会计学科之间的关系，不仅会影响 两种报表的编制工作，更是所有会计人的失职。 ( 二) 会计资料是编制两种报表的主要资料来源 从另一角度分析问题，如上文所述，除自然资源资产 之外，国家资产负债表中的项目均可以在企业财务报表中 找到对应项。因此，尽管编制这两种报表主要依赖统计方 法，但统计数据的根本来源有很大一部分仍是会计资料。 必须指出的是，尽管目前企业财务报表中尚没有对自 然资源资产进行充分的确认、计量和披露 瑏瑧，但在未来编 制自然资源资产负债表时，自然资源的估价在很大程度上 则要依赖会计资料。由于自然资源大多属于非生产性资产 ( 培育性生物资源属于生产性资产) ，因此通常不存在活 跃、自由的交易市场，其价值需要进行估计。从 SNA 2008 和 SEEA 2012 的规定来看，矿产和能源、原生森林、天然 水生资源一般应采用净现值法估价，水资源的价值在一定 条件下 瑏瑨也可以利用净现值法估计。而用于计算净现值的 数据通常来源于会计资料。例如，由于水资源的价值可以 利用净现值法将水力能源收入折现而得出，因此根据水力 发电企业的收入数据便可估计水资源价值，推而广之，如 果将全流域水电企业的相关数据全部计算出来，便能得到 整个流域的水资源在能源生产中的价值; 同理，还可以根 据航运企业和水务企业的收入数据推算水资源在航运和城 市供水中的价值。将这些价值合并起来，便可以得到水资 源的总价值。同理，类似的方法也可以应用于矿产和能源、 原生森林、天然水生资源价值的估算。 ( 三) 两种报表的编制为会计学科和会计核算提供了 新领域与新思路 会计不仅可以为编制国家资产负债表和自然资源资产 负债表提供理论方面的支持，也可以从这两种报表的编制 中汲取新的思路、探索新的领域。很明显，两种报表的编 制可以促使会计学科探索新领域，推动与环境保护相关会 计理论、实务的发展。在上文中，笔者以现阶段的现实情 况提出不应确认自然资源负债，其原因主要在于未来可能 发生的环保支出极难估计。毫无疑问，随着理论与技术的 进步，对自然资源负债的讨论还将继续，这是值得会计学 者探究的课题。
    此外，国家资产负债表和自然资源资产负债表对自然 资源资产的核算对于企业会计颇有借鉴意义。由于我国宪 法规定土地、矿藏、森林等自然资源为国家或集体所有， 因此企业实际只能取得自然资源的使用权。在现行准则下， 企业使用无形资产科目对土地使用权、探矿权、采矿权进 行核算，而这一科目同时还要核算专利权、非专利技术、 商标权等，已形成多种自然资源使用权和其他类型的资产 彼此互相杂糅的状况; 再加上估价技术限制所带来的估计 误差，致使企业所控制的自然资源的货币价值无法清晰、 准确地反映。面对这样的问题，我们完全可以借鉴国家资 产负债表的格式，在企业财务报表中单独设置自然资源账 户，使其能得到单独核算、单独披露; 同时，自然资源资 产负债表的编制可以推动自然资源评估市场的发展，为自 然资源估价积累经验和数据，进而帮助企业准确估计其控 制的资源价值。此外，SEEA 2012 关于设立环保支出功能 账户的思路也给企业会计提出了新问题，即企业日常经营 活动中对环境的损害和保护应当如何设置账户并进行核算， 乃至于形成对社会上有用的会计信息。可以看出，国家资 产负债表和自然资源资产负债表的编制，有助于推动企业 会计自然资源核算方法和相关数据资料的完善; 而由此增 加的以财务数据表现的基础统计资料的完善，又可以极大 地便利这两种报表的编制工作。 ( 四) 两种报表的编制是完善领导干部任期责任审计 制度的重要工具 众所周知，我国领导干部离任审计的重点在于经济发 展成果、重大经济决策、改革创新、廉政建设等方面，核 心内容是考核地方领导人的政绩，即 GDP、财政收支、就 业水平等。然而在过去十几年间，各级领导干部对 GDP 和 财政收入的盲目追逐造成了严重的资源浪费和环境恶化， 因此认真审视经济发展模式、重构政绩考核指标、完善领 导干部任期责任审计工作势在必行。对领导干部实施自然 资源资产离任审计是一个需要重点努力的方向。在此方面， 自然资源资产负债表发挥着关键性作用。 从 《决定》的要求看，对领导干部实行自然资源资产 离任审计是编制自然资源资产负债表最直接的动因。在这 种新形式的任期责任审计中，自然资源资产负债表提供了 与经济发展成果和财政收入增长相配比的自然资源变化情 况数据，是所有与宏观经济有关审计工作的线索和审计证 据的来源。离开自然资源资产负债表，任期责任审计就只 能围着 GDP、财政收入、就业率等指标转，而绿色 GDP、 可持续发展等则从本质上缺少可供验证的数据。另一方面， 在一般性的领导干部任期责任审计中，以国家资产负债表 为思路编制的地方资产负债表可以在揭示政府资产负债状 况及国有资产管理使用效果等方面发挥作用。可见，这两 种报表的编制和运用，可以使我国既有的绩效审计体系如虎添翼，发挥更大的效能。 从另一方面来看，显而易见，国家资产负债表和自然 资源资产负债表的编制质量会直接影响领导干部任期责任 审计的效果; 而从前文分析来看，这两种报表的编制质量 也恰恰与会计学 ( 尤其是环境会计学) 相关。 五、编制与运用我国国家资产负债表和自然 资源资产负债表的设想 ( 一) 编制两种报表的组织安排 国家资产负债表和自然资源资产负债表的编制是一项 复杂的系统工程，牵涉企业、银行、政府、居民等机构部 门与基层、地方、中央等层级结构，需要进行大量的、长 时间的数据收集和计算。尤其是自然资源资产负债表的编 制，需要对全国的土地、矿藏、森林、水流等自然资源进 行普查，并在此基础上作复杂的分类与估算，工作量及工 作难度极大。这意味着国家资产负债表和自然资源资产负 债表的编制工作绝不是某一个部门或机构可以单独完成的， 合理的组织安排应当是由一个与统计相关的部门主管整个 编制工作，由多个辅助部门负责搜集和整理基础资料，再 由主管部门进行汇总，编制报表。 从我国的实际情况看，主管这两种报表编制工作的部 门应当是国家统计局国民经济核算司 瑏瑩，辅助部门则包括 中央银行、商业银行总行、财政部、环境保护部、国土资 源部、农业部、水利部、国家林业局等部门。在编制报表 的过程中，国民经济核算司应当制定报表编制规范、设置 自然资源资产账户、确定需要收集的数据项目，之后将数 据收集任务分配给各辅助部门; 各部门根据分配的任务开 展数据收集工作，并对数据进行初步整理，再汇总给国民 经济核算司; 国民经济核算司根据报表编制规范，按需取 用数据，形成报表。相对于本文所述内容，这一过程的主 要难点在于自然资源数据的收集。由于我国长期以来缺乏 对自然资源管理的规划，导致对于同一种资源常有多个部 门混同管理、各行其是，各部门编制的自然资源核算表格 零碎、片面，不仅不具备平衡表的特征，而且鲜有价值量 核算表格。有鉴于此，可以考虑由国民经济核算司借鉴 SEEA 2012 和澳大利亚的经验，统一设计一套适合我国国 情的自然资源核算表格，分配给各辅助部门以开展数据收 集工作。总结起来，我们需要建立一个以国民经济核算司 为核心的新核算系统，这个系统内的各个部门权责清晰， 核算工具科学统一，工作目标明确。如此方可能保障国家 资产负债表和自然资源资产负债表的成功编制。 ( 二) 两种报表的运用设想 改革开放以来，我国经济年均增速接近10%，经济总 量突飞猛进。然而在我国 GDP 飞速飙升、为世人所瞩目的 同时，对资源的消耗以及对环境的污染也令世界震惊。我们必须清楚地认识到，我国仅以占世界 7%的土地、9%的 耕地、6%的水资源、4% 的森林承载了世界 22% 的人口， 资源、环境与经济发展之间的矛盾极为尖锐。如果继续走 高能耗、高污染的粗放发展之路，国家和民族的前途终有 一天会被我们亲手断送。 过去三十年中，各级政府在大力发展经济的同时几乎 完全不考虑对资源和环境影响的一个重要原因，便是政绩 考核只看重 GDP，而我国的 GDP 核算方法并不考虑经济发 展对自然资源的消耗及对环境的损害。考核制度的扭曲， 造成了当今的恶果; 而纠正这一恶果的途径，也正是要从 考核制度下手。笔者认为，由于国家资产负债表中包含了 自然资源资产，其净资产也考虑了自然资源的耗减因素， 相较于完全不考虑 “资源效益”的 GDP，国家资产负债表 中的净资产在政绩考核方面更具有科学性。因此在我国的 国家资产负债表 ( 或地方资产负债表) 编制完成后，可以 考虑以净资产取代或部分取代 GDP 的地位对领导干部进行 政绩考核。 不难看出，《决定》中旗帜鲜明地提出了 “对领导干 部实行自然资源资产离任审计”，其出发点也是扭转“为 发展不顾资源与环境”的不良政绩观，而其实现则必须依 赖于自然资源资产负债表。相较于核算内容较多、核算详 细程度较低的国家资产负债表，自然资源资产负债表可以 详细揭示一个国家或地区一定期间内各类自然资源资产存 量的变动情况，利用该表进行的自然资源离任审计可以对 领导干部在任期间的 “资源效益”作出清楚的评判，对不 顾资源消耗和环境破坏片面追求经济增长的短视行为也最 有警示作用。然而，受制于自然资源资产负债表的编制， 对领导干部的自然资源资产离任审计暂时还没有在全国广 泛开展，相关的理论准备和实践经验都比较缺乏，这就给 会计、审计界提出了重要的任务。 ( 三) 我们面临的任务 2013 年9 月，国务院发布 《大气污染防治行动计划》， 即 “大气十条” ; 仅仅一年有余，“水十条”——— 《水污染 防治行动计划》已出台在即; 而在此期间， 《决定》提出 了对国家资产负债表和自然资源资产负债表的编制与运用 要求。可以看出，党和国家正在酝酿一场对国民经济核算 体系、自然资源管理体制和政绩考核制度的彻底变革。对 我国而言，这场变革既是挑战又是机遇，我们所面临的任 务也有很多。 首先，会计、审计学界必须对国家资产负债表和自然 资源资产负债表的编制与运用给予足够的重视。如上文所 述，国家资产负债表和自然资源资产负债表的成功编制依 赖于会计理论和方法，需要借助会计学者和会计从业人员 的工作; 同时，这两种报表又是完善领导干部任期责任审计制度的重要工具。目前会计、审计学界对这两种报表的 关注和探讨在数量和深度上仍显不足，已经明显影响了它 们的编制与运用。会计学界应当重视环境会计的发展，对 自然资源资产负债表编制的基本问题进行深入探讨; 而审 计学界需要着意研究领导干部自然资源资产离任审计的相 关问题。 其次，必须建立起一个高效、规范、有力的核算系统， 以承担编制国家资产负债表和自然资源资产负债表的复杂 工作。从我国的现实情况看，现有基础统计资料不够详细， 统计部门几乎没有编制国家资产负债表的实践经验，因此 愈发需要建立一个集中领导，多部门分工协作，既能做到 政出一门，又可集中多方力量的新核算系统。在这样的系 统中，我们必须明确自然资源管理的权责，杜绝多头管理、 各行其是的乱象。尤其需要在全国范围内统一制定自然资 源核算表格，明确各部门在自然资源资产负债表编制过程 中的任务，建立起科学、统一的自然资源核算体系。 最后，对审计工作而言，在自然资源资产负债表尚未 编制完成前，可以对领导干部自然资源资产离任审计进行 一些实践尝试，为未来的工作积累经验。2014 年 10 月， 国务院发布 《国务院关于加强审计工作的意见》 ( 即 “国 发48 号文” ) ，再次明确指出，要 “加强对土地、矿产等 自然资源，以及大气、水、固体废物等污染治理和环境保 护情况的审计，探索实行自然资源资产离任审计”。笔者 认为，会计、审计学界应当以饱满的热情、积极的态度看 待自然资源资产离任审计这一即将出现的、有着强大生命 力的未来业务。无论自然资源资产负债表的编制是否完成， 我们都应该尽早为以自然资源资产负债表为先导的领导干 部离任审计拉开序幕。一方面要扩大现有的资源环境审计 的范围，加大审计力度，由此加深对自然资源资产的了解 和认识，为未来自然资源资产负债表编制完成后的工作打 下基础; 另一方面则要强化对领导干部任期责任审计的自 然资源资产审计部分，探索从自然资源资产方面对领导干 部任期责任进行评价的具体方法和考核指标。两方面相结 合，我们应当将我国对领导干部自然资源资产离任审计的 路子真正闯出来。 六、结语 本文以 《决定》提出的 “加快建立国家统一的经济核 算制度，编制全国和地方资产负债表”及 “探索编制自然 资源资产负债表，对领导干部实行自然资源资产离任审 计”的要求出发，以SNA 2008 和SEEA 2012 等国际规范为 线索，对国家资产负债表和自然资源资产负债表的概念、 内容和相互关系进行了阐述。在此基础上，本文总结了这 两种报表与会计、审计的关系，并对其在我国的编制和运 用作出了设想。对于我国而言，编制国家资产负债表和自 然资源资产负债表是前所未有的任务，也是充满挑战的探 索。在探索的道路上，还会有许多问题浮现出来，需要我 们去一一克服。这条路可能是艰难的，但一定是光明的。
    希望会计、审计界的各位同仁能对此充分重视，积极探索， 为我国的经济核算体系改革与生态文明建设再立新功!

    主要参考文献

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