领导干部自然资源资产离任审计全覆盖：
内涵、挑战及实现
廖飞（南京审计大学）
陈丽（南京市审计局）
马志娟（南京审计大学）
摘要：生态文明建设贯彻“山水林田湖草是一个生命共同体”这一基本理念，这意味着必须着眼于“健康可持续发展的自然资源与生态环境生命共同体”，以系统工程思路展开领导干部自然资源资产离任审计。全覆盖是生态文明制度体系建设的内生需求，是领导干部自然资源资产离任审计这一新型制度发挥预期作用的关键所在。本文简述了领导干部自然资源资产离任审计全覆盖的内涵、挑战及实现。
基金项目：审计署重点科研课题“领导干部自然资源资产离任审计研究”（16SJ02002）;国家社科基金一般项目“政府环境责任清单与绩效审计问责机制研究”(16BZZ070）
领导干部自然资源资产离任审计制度的总体目标是促使领导干部树立正确的政绩观和发展观，正确履行自然资源资产管理和生态环境保护职责，推动健全完善生态文明制度体系，促进社会主义生态文明建设。根据《关于实行审计全覆盖的实施意见》，要求审计工作应“实现有重点、有步骤、有深度、有成效的全覆盖”，“对国有资源实行审计全覆盖”。这一要求同样适用于领导干部自然资源资产离任审计。
一、领导干部自然资源资产离任审计全覆盖的内涵诠释
离任审计应覆盖生态文明绩效的主要方面。《总体方案》中提出的六大理念包含了对生态文明绩效阐释，“绿水青山就是金山银山”。绿水青山指的是健康可持续发展的自然生态，包括森林、草原、河流、湖泊、湿地、海洋等。金山银山的涵义是：自然生态是有价值的，保护自然就是增值自然价值和自然资本的过程，就是保护和发展生产力，就应得到合理回报和经济补偿。从中可以分解出三个维度：自然资源的实物量和质量、从自然生态保护中获得的合理回报和经济补偿、生态环境的健康可持续发展。对生态文明绩效的评价应包含上述维度。
第一个绩效维度是现在审计试点所重点关注内容，讨论众多，此处不赘述。第二个绩效维度是从自然生态保护中获得的合理回报和经济补偿。保护自然就是保护和发展生产力，对自然生态保护的投入在本质上是一种投资，而非纯粹的成本费用。第一种情况是有偿使用全民所有自然资源资产，切实增强使用者合理利用和有效保护自然资源的意识和内在动力。第二种情况是能够创造经济价值、生态效益的投入，如生态环境保护工程、环保科技研发运用、绿色农业发展、绿色工业发展、产业转型与升级等，应对其回报进行评价。还有一种情况是生态保护补偿项目，其并不直接创造经济价值，并且需要承受经济价值的减少。第三个绩效维度是生态环境的健康可持续发展。自然资源的实物量和质量、从自然生态保护中获得的合理回报和经济补偿并不足以反映自然资源与生态环境构成的生命共同体的整体状况。《总体方案》指出，坚持发展是硬道理，“增强生态系统循环能力，维护生态平衡”。从论述可以看出，离任审计必须关注生态环境健康可持续发展，以及领导干部在任期间所做出的积极贡献或者破坏。
离任审计应覆盖领导干部在制定和执行生态文明制度体系方面的履责情况。领导干部在自然资源资产管理和生态环境保护方面的职责履行情况是此项审计的核心内容。《总体方案》提出了生态文明制度体系的八项关键制度，地方政府领导干部需根据上位制度要求，及时制定本土化制度，切实落实，对实际执行绩效进行评价、考核，当存在问题时追究责任。可以从三个层面分析。在宏观层面，表现为目标导向下的政策制定与执行的职责履行情况，即政策绩效。在中观层面，政策目标被逐级分解之后具象为组织目标，领导干部围绕组织目标展开的决策制定与执行，即组织绩效。在微观层面，组织目标被分解为若干子目标，并据此设计出系列任务，表现为任务目标完成情况，即任务绩效。因此，领导干部自然资源资产离任审计全覆盖意味着对自然资源与生态环境相关的政策绩效、组织绩效与任务绩效的全方位审计。
离任审计应覆盖生态文明绩效评价考核和责任追究制度的主要方面。《总体方案》第九部分指出生态文明绩效评价考核和责任追究制度的五个主要构成，明确要求建立生态文明目标体系。在试点工作中，审计人员对生态文明目标体系给予了较多关注，而对建立资源环境承载能力监测预警机制、探索编制自然资源资产负债表以及建立生态环境损害责任终身追究制的关注较少。一个主要原因就是各地普遍尚未把这些制度进行本地化并切实地执行，而这本身就是审计需要揭示的。绩效评价是指挥棒，责任追究是让这个指挥棒发挥作用的关键。一方面，如果绩效评价和考核本身存在缺陷，或者没有落实到位，后续责任追究也难以进行。另一方面，如果做出绩效评价，也在进行考核，但却没有追究责任，则前者也形同虚设。离任审计制度独立于其他绩效评价考核制度，更具系统性、全面性，对七类制度以及其他绩效评价考核制度构成整体监督。离任审计应覆盖生态文明绩效评价考核和责任追究制度的主要方面，从而对机制体制优化发挥重要推动作用。
二、领导干部自然资源资产离任审计全覆盖面临的挑战
生态文明绩效评价基础条件的局限性。一方面，生态文明绩效评价指标体系复杂性。生态文明建设涉及水、土地、森林、湿地、节能减排、污染治理等诸多领域，每个领域都有具体的行业专业指标作为评价指标，如何将这些指标与生态文明绩效建立可信联系，从而构建生态文明绩效评价指标体系，本身就是巨大的挑战。另一方面，展开生态文明绩效评价的数据基础不完备。评价指标体系需要有充分、恰当的数据支撑，而现阶段数据基础本身就还处于建设中。各个部门自身评价指标体系可能不够完善，所采集数据大多局限于本部门封闭使用。
各地已开始发布生态文明建设、环境保护等目标评价考核文件，区域之间差异较大，本身还处于发展完善中。2016年12月，中共中央办公厅、国务院办公厅印发了《生态文明建设目标评价考核办法》，发布《绿色发展指标体系》、《生态文明建设考核目标体系》，正处于落地完善中。审计部门应及时跟进，加强研究，这对离任审计全覆盖有直接帮助。
领导干部生态文明建设行为的复杂性。一方面，生态文明制度体系复杂性使得领导干部应对制度的行为表现出高度复杂性。从大的方面讲，包括八项制度。每一项制度下面又包含若干制度，分解出一系列细则。有的制度本身还在制定中，或者处于优化中，也就是说，制度体系处于动态调整中，这都增加了复杂性，增加领导干部行为的复杂性。另一方面，领导干部在生态文明绩效以及制度制定与执行方面的职责和应承担的责任不清晰。制度复杂性是责任不清晰的关键成因，还有一个原因是领导干部面临多重制度的挤压，其有动力主动地去识别制度压力强度并迎合其认为最紧要的制度需求，有意识地忽略另外一些制度需求，这些都增加了领导干部行为的复杂性。
离任审计自身的限制。可以归纳为离任审计制度体系、审计项目管理、审计人员胜任力、审计技术方法等四个方面。领导干部在自然资源资产管理和生态环境保护方面的责任履行情况可以从两个方向分析：自上而下，领导干部应有哪些目标以及应实现什么样的目标绩效；自下而上，领导干部实际实现的目标绩效如何。相应地，审计也应在两个方向上展开。自然资源资产管理与生态环境保护等相关工作系在层级结构下完成，应在层级结构中系统审视各级领导干部在生态文明建设方面的目标与绩效，跨审计组织层级整合离任审计工作。
三、领导干部自然资源资产离任审计全覆盖的实现路径
多点联动审计是实现离任审计全覆盖的关键所在。领导干部履责是跨层级、部门、时间和空间的持续过程，多点联动审计是实现审计全覆盖的有力路径，关键在于如何跨层级、部门、时间和空间的整合审计活动以及审计职业判断。对上述问题的回答影响审计信息资源构建、审计项目管理、审计人员能力提升、审计成果整合与审计结果运用、内外部制度协调等各方面。
科学定义审计目标体系。审计目标是审计工作的起点，具体审计目标指引着具体审计事项及评价标准的确定、审计证据获取与解读、审计评价与定责等。在实践中，存在审计人员对审计目标的轻视现象。在实施方案中，审计目标陈述不够清楚、准确，混淆了审计总体目标、审计项目目标和具体审计目标。一方面，撰写实施方案的审计人员自己对审计目标缺乏清楚把握，直接影响到后续工作。另一方面，审计小组成员对审计目标有着各自理解，未能达成充分共识，影响到自己负责的具体工作。
完整把握生态文明制度体系。领导干部的职责履行过程，受到各类制度的约束或支持。审计人员必须在制度环境下审视领导干部履责情况，这就要求完整把握制度体系。随着生态文明体制改革进程，各类已有但却相对孤立的制度被整合起来，大量制度被修订、新制度持续发布，这些都对领导干部履行职责有着显著影响，审计人员需充分考虑。审计人员不能只盯着某个点上某个方面的某类制度，而是要在一个时间、空间结构下，全面地把握制度的内容、变化、内部的逻辑。这需要审计组织做好制度研究工作，为审计人员提供有力支持。
统筹审计项目计划。审计全覆盖是个多层次的概念。在项目计划层面，审计机关应以系统工程思路统筹领导干部自然资源资产离任审计项目与其他类型审计项目之间的关系，这是多项目联动的关键。
全面提升审计实施方案质量。领导干部自然资源资产离任审计不同于以往审计，其理念和过程都存在很大差异，在知识、经验方面积累比较薄弱。离任审计实施方案应该怎么做，如何既借鉴已有资源环境专项审计、经济责任审计实施方案的做法，又避免被圈进既定框子里，是审计人员需要慎重回答的问题。
强化多领域专家协作。离任审计涉及到众多职能部门、专业领域，其跨领域的广度、深度都是以往各类型审计所没有遇到过的。单凭审计部门自身，不可能具备所有所需专业能力，必须寻求多领域专家协作。如何选择专家、如何协作，是审计人员需要慎重回答的问题。
创新审计现场管理。离任审计复杂度高、难度大，对现场管理要求较高，且不适于完全以致已有传统审计的现场管理模式。审计组长和主审如何做好现场管理、审计质量控制部门如何协作，是审计人员需要慎重回答的问题。
