负债、环境负债与自然资源资产负债

     一、问题的提出 经济发展与环境资源平衡已成为各国可持续发展过程中的重要议题。正因为如此，党的十八届三中全 会通过的 《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》（以下简称 《决定》）在加快生态文明制度 建设部分提出 “探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源资产离任审计。建立生态环境 损害责任终身追究制。 ”从表述来看，编制自然资源资产负债表一方面是为了摸清我们的 “家底”，全面 系统了解我国自然资源的存量及其变动情况；另一方面是为了问责，即建立基于自然资源资产负债表的领 导干部离任审计制度，从而构建起生态保护的问责机制。自自然资源资产负债表被提出以来，学术界对此 进行了相关探讨。耿建新等 （ ２０１５）对自然资源资产负债表进行了探讨，总结了其与会计、审计的关系， 并提出了编制表格的设想。陈艳丽等 （ ２０１５）对自然资源资产负债表的理论基础和关键概念进行了分析， 提出了表格的编制框架。实务界也正在进行表格编制的试点。国务院提出了自然资源资产负债表编制的试 点方案，并计划选取湖南娄底、贵州赤水等地进行试点；国家统计局则发布了自然资源资产负债表的编制 指南。一些省市，如北京市，也在自行试点编制相关表格。但是，从当前理论与实务两界正在进行的探 讨、尝试的现状来看，如何理解自然资源负债问题的核心所在。具体表现为：学术界对于是否确认、如何 确定相对于自然资源资产的负债尚存分歧；实务界则更是这样，在现行的试点方案中根本就没有对自然资 源负债进行界定，也没有在表格中设置自然资源负债这一要素。 笔者认为这方面问题的重要原因是对于负债、环境负债的认识不够，致使环境负债与自然资源负债的 概念出现了严重混淆。本文试图回顾负债、环境负债和相对于自然资源资产的负债的由来和定义，探讨负 债、环境负债、自然资源负债三者的关系，并相应提出对自然资源资产负债表的改进建议。
     二、负债的法律、会计解释 （一）负债的形成及其法律界定 从学术上的表达来看，负债是一个企业会计上的概念，但从其实质来看，负债涉及的是在资源的借贷 方面人与人之间的关系，在企业出现以前，就已经形成了相关的理念。在人类社会，人在任何时候、任何 地点都可能需要他人的帮助与合作，在此过程中，人类形成了相互交易、互通有无的交易倾向 （亚当· 斯密，１７７６）。在交易过程中，人们彼此产生了信用。信用的产生使得交易的双方可以通过借贷的方式配 置资源，负债的理念由此慢慢形成。我们可以将上述的解释描述为广义上的负债，并从中得知负债理念产 生的雏形。 法律作为调节人们社会生活的行为规范，对于负债的概念有相关论述。在我国民法中，与负债相对应 的概念直接被称为债。债是指根据合同约定或法律规定，在当事人之间产生的特定的权利和义务关系。根 据这个定义，债的关系发生可分为两种情况：一种是合同约定，另一种是法律规定。这两种情况所发生的 债中，人与人之间的关系都受到法律的保护和制约。在法学中，债的发生原因按照法律事实可以划分为合 同、侵权行为、无因管理、不当得利以及其他。债也有构成要素，包括债的主体、债的客体以及债的内 容。债的主体主要指债权人和债务人，债的客体则是指偿债的标的物或者是债务人的给付行为，债的内容 则是指与债权债务相关的人与人之间的关系。因此，判定一个债项是否成立或发生，我们需要先明确其法 律事实，再对其构成要素进行分析。法律作为调节社会关系的行为规范，具有普遍性，我们在具体领域分 析具体问题时，应遵从法律中普遍的逻辑。由此，法律中有关债的理论可以有助于对负债、环境负债以及 相对于自然资源资产的负债的相关问题进行深入分析。 （二）会计中的负债及其演变过程 负债在会计中被提出来，可以追溯到卢卡·帕乔利的 《簿记论》。卢卡·帕乔利认为一个人最初办企 业时多是投入自有资金，这时企业的现金等于资本，并提出了现金等于资本的等式。后来，创业者又借了 一部分资金，这时，企业拥有的资金等于借取的资金与资本之和，这部分借取的资金就是负债。从中可以 看出，会计中的负债实际是与复式记账的原理一同被提出。此后，学术界对于负债的认识也有过不同意 见，朱学义 （ ２００９）对此做了相关梳理：有学者曾将企业自有资本也划分为负债，也有学者建议将企业 与债务人之间的关系视为一种权益关系，这样资产就等于权益；现在，学术界一致认为资产等于负债加上 所有者权益，回到了复式记账被提出时的起点。 随着经济的发展，会计准则应运而生。各会计准则制定机构对负债均有明确定义。早期的美国会计程 序委员会 （ ＡＰＢ）在其第４号报告中明确指出 “负债是企业的经济义务，是遵循公认会计原则而予以确 认和计量的”。１９８０年，美国财务会计准则委员会 （ ＦＡＳＢ）在发表的 《财务会计概念公报》（ ＳＦＡＣ）第 ３号 《企业财务报表的要素》给出了以下定义：“负债是某一特定主体由于过去的交易或事项而在现在承 担的将在未来向其他主体交付资产或提供服务的责任。这种责任将引起可预期的经济利益的未来牺牲。 ” 从此定义可以看出，负债本质上是一种义务或者责任 （葛家澍，２００６），且其支付的时间是在未来。此 外，国际会计准则理事会 （ ＩＡＳＢ）也相应给出了负债的定义：“负债是指主体由于过去事项而承担的现实 义务，该义务的履行预期会导致含有经济利益的资源流出主体。 ”我国会计准则在２００６ 年实现了与国际 会计准则的趋同，在基本准则也给出了负债的定义：“负债是指企业过去的交易和事项形成的，预期会导 致经济利益流出企业的现实义务”。我国会计准则与国际会计准则对于负债的定义颇为相似，均强调过去 的交易和事项以及未来经济利益的流出。就负债的本质而言，三种不同机构均强调负债是一种义务，这一 点已达成共识。再就是，各准则制定机构对于负债的定义都是针对企业会计。 （三）对负债的总结与归纳 对负债进行法学和会计学角度的回顾性探讨后，可知如果将某类泛指的借贷资源定义为负债必须具备四个条件：一是要有明确的债权人，而无论这个债权人是自然人、还是法人，但他一定要明确存在，不 然，负债归还给谁呢？二是要有明确的债务人，而这样的债务人也要明确存在，不然，也不知负债该由谁 归还。三是要有明确的用以偿还债务的标的物，否则，也就不能辨别明白以何来偿还债务。四是要有明确 的偿债期间，否则，所说的负债与偿债会变得毫无意义。 我们根据实际业务也能体会到，如果上述四个条件不能同时具备，我们所说的负债就只能是意识、观 念上的负债，难以实现其形成与支付的客观事实。 三、环境负债的定义与内容 （一）环境会计的形成 １８世纪６０年代开始的工业革命开启了人类工业文明的进程，在持续发展了两个世纪以后，人类社会 的商品迅速丰富，对资源的消耗与污染也急剧加速。２０世纪７０年代人类开始探讨可持续发展问题，如何 妥善处理资源、环境与发展的关系成为社会关注的重要议题之一 （许家林，２００８）。环境会计就是在这个 时期应运而生的，即当经济发展到一定的程度，人们发现企业的经营活动对于环境的破坏负有一定的责 任，而这个责任能够用货币来衡量。从经济学角度来说，企业的经营具有不同程度的外部性，当企业获得 一定收益，却没有因环境污染等完全承担其给社会带来的成本，由社会共同承担了包括诸如环境污染等外 部性成本；企业的行为需要受到一定程度的规制，并承担起应该承担的社会成本，即企业需要对环境问题 进行管理，也即将一部分外部性问题内部化。例如，企业进行环境方面的投资，对环境污染进行治理，承 担环境方面的成本支出等。从企业的外部利益相关者来说，他们也需要知悉企业环境管理方面的信息：一 方面企业环境管理将涉及企业社会责任的履行；另一方面，企业在环境方面的投入也将影响企业的财务状 况和经营成果。由此，会计作为反映企业经营活动的信息系统，其对企业环境活动的反映则演化成一个会 计学的子分支，即环境会计。 （二）环境会计的理论研究与环境负债的最初形态 １９７１年比蒙斯 （ ＦＡＢｅａｍｓ）发表的 《控制污染的社会成本转换研究》以及 １９７３ 年马林 （ ＪＴＭａｒｌｉｎ）撰写的 《污染的会计问题》拉开了环境会计研究的序幕 （朱学义，１９９９）。对于环境会计 的研究，起初是从环境信息披露开始的。在西方，环境信息最开始作为 “管理分析与问题讨论”的一部 分，后来慢慢发展为财务报告中一个独立的部分。随着环境信息披露的延伸，企业需要对环境保护与治 理过程中产生的费用支出等项目进行会计处理。企业对环境问题的会计处理越多，对于环境会计理论 的需要则越趋紧迫。理论界在构建环境会计理论框架时，必然涉及环境会计要素，即对环境会计对象 的进一步分类；而学界大多学者倾向于将环境会计的对象描述为与环境活动相关的资金运动 （魏素艳 等，２００５）。进一步，会计学术界也就按照一般的会计对象分类，将环境会计要素概括为环境资产、环 境负债、环境权益、环境收入、环境费用以及环境利润。目前，学术界主要在应该包含哪几项要素方 面具有分歧。比较主流的观点是保留环境资产、环境负债、环境成本、环境收益四项要素 （肖序， ２００３）。 （三）环境负债的定义及不同表述方式 对于环境负债，其现实依据在于，企业在进行生产经营活动过程中不仅会发生当期的成本和费用支 出，还有可能或者已经确定在未来会发生与环境支出相关的成本费用。因此，企业必须在当期确认相关的 义务或责任，这样才能客观反映企业环境活动相关的信息，对信息使用者进行相关的决策提供服务。环境 负债在理论上根植于企业会计中对负债的定义，又适用于企业对环境活动的会计处理。从目前的情况来 看，对包括环境负债的环境会计理论的探讨主要来源于各国根据现实需要所出具的有关环境会计的研究报 告，这些报告有的来自政府的环保部门，有的来自准则制定机构。 在对环境负债定义的不同看法中，最具有代表性的应是联合国国际会议和报告标准政府间专家工作组 （ ＩＳＡＲ）曾于１９９８年发布的 《环境成本和负债的会计与财务报告》。此份报告被称为国际上第一 份关于环境会计的系统而完整的指南。该报告将环境负债定义为：“企业发生的，符合负债的确认标 准，并与环境成本相关的义务”。这里的环境成本是指企业因为经营活动造成对环境影响而采取措施的 成本，以及因执行环境目标或要求而付出的其他成本。这里的义务是指应他人要求，需要在未来某一 日期而履行的责任或职责。再就是一些行业机构等对环境负债的探讨性表述，如美国注册会计师协会 （ ＡＩＣＰＡ）认为环境负债是为净化环境而形成的负债，包括为净化环境而直接发生的负债以及预测发生 的各项支出 （魏素艳等，２００５）。此外，美国财务会计准则委员会 （ ＦＡＳＢ）曾于１９９３年发布的一份 《环境负债会计》报告中指出：企业应该考虑恢复环境所承担的义务，如果未来支付的时间和数量 能够确定，则可以确认为环境负债。我国学者也提出过对环境负债的相关理解，例如，耿建新等 （ ２００３）认为只要企业在生产经营活动时对生态环境造成了不良影响，就需要承担净化环境的社会 责任。 （四）对环境负债的总结归纳及进一步的认识 对上述的各个定义进行归纳可以看出，对于环境负债的共识是：环境负债是企业的事情，是企业由于 环境事项需要承担的责任或义务，这种责任或义务涉及对环境的恢复和净化；环境负债必须符合一般负债 的定义的要求，即要有明确的债权人、债务人、偿债标的物和偿债期限；再就是一个较为隐含的条件，即 能够用货币来表达、计量。 环境负债的存在虽已经依据上述的几个方面形成了共识，但是对环境负债的确认则由于难以进行相关 的计量，目前还没有统一的计量标准和方法而难以全面实施。计量是会计确认要素的标准之一，无论是美 国会计准则、国际会计准则还是我国会计准则，都明确规定可计量性是所有会计要素的确认标准之一。不 可否认，无论是我国，还是西方各发达国家，在环境负债的计量问题上仍然有一些问题没有解决，或者很 难解决的问题。具体来说，现在依据环境法规和其他经济规定确认企业与环境损害、污染等的罚款性或偿 付性负债时，有的可以依据明确的法规或政策，比如排放废水、固定废物按其标准数量计算罚款，矿山恢 复治理成本根据开采量按相应标准计提治理保证金，好像是已经不存在确认负债金额的障碍；有的则根本 就无法确定，只能进行估计，且很难进行准确的估计，比如对非工业性废气的排放造成的污染；有的则是 无法查明，甚或即使是能够查明或基本查明，却也在罚款方面无能为力，如华北的雾霾、全国各地的土壤 性质恶化等。所有这些都说明，在对环境负债的估计上，还没有一个统一的标准和规定。比如采取何种方 法对环境负债发生的可能性进行估计，如果发生，环境负债如何计量，这些目前都还没有一个确定的标 准。毋庸置疑，现行财务会计中只有对于罚款数额的试行和争议；再就是将环境负债作为某种或有负债， 正在探索将其计入预计负债的确认方法和处理方式。事实上，如出现后者，环境负债是在表内确认还是在 表外进行适当披露尚存争议。 环境负债的计量难点在于其并不能完全基于经济学中的劳动价值论进行计量，比如生态环境的形成及 其对社会健康程度的影响在很大程度上并非由人力劳动所形成，其只能借助边际效用的理论进行估计 （罗素青，２０１２）。效用单位涉及机会成本、边际成本、替代成本等概念，在计量时并不是那么准确，多 数是估计。在环境经济学中，环境负债的计量方法主要有意愿支付法、维护成本法、市场行为法和非市场 行为法等。所有这些方法都涉及估计，并不能直接获得环境负债的价值。首先，由于环境影响的外部性， 无法确定环境影响中有多大程度是基于企业行为造成的。其次，即使能够合理确定归于企业负责的部分， 这部分义务在多数情况下并没有现行的市场价格可以参考，只能靠估计。依据会计理论，能够合理估计的 会计要素才应该进行确认。但是，估计数的可靠性并没有一个标准，那么环境负债的确认也就有待于确立 一个统一的标准了。 事实上，环境会计的计量一直是环境会计要素确认尚待研究和解决的领域，也正因为如此，环境会计 要素尚不能以会计要素的形式在报表中进行确认。进一步，环境资产是有价的，最起码有一个较准确推测 价格的市场或行政机制；但是，环境负债则由上述种种原因导致难以确定，因此也就使得依靠减去负债而 确定数额的环境权益无存身之处。当然，同仁们讨论过的自然资源权益等难以成立还不仅只此一个原因， 本文后面的讨论还会涉及。 四、相对于自然资源资产的负债的由来及定义探讨 （一）自然资源资产负债表的理论探讨及争论 翻阅国内外的文献即可看到，在 《决定》提出之前，没有文献对自然资源资产负债表进行过论述， 国际上也没有直接论述自然资源资产负债表编制的相关文件或指南。与自然资源资产负债表的编制比较接 近且权威的编制指南要属联合国发布的 《环境经济核算体系２０１２：中心框架》（简称ＳＥＥＡ２０１２）。鉴于 此，学术界基于 《决定》的指导精神以及我国的国情对自然资源资产负债表进行了相关探讨。现有自然 资源资产负债表方面的文献主要分为三个方面：一是对自然资源资产负债表的概念进行分析，探讨应如何 编制总括的自然资源资产负债表；二是对自然资源资产负债表与领导干部离任审计、自然资源确权的关系 进行论述；三是对具体某种自然资源的表格的编制进行探讨，如水资源、土地资源等。这三类文献均直接 或间接涉及自然资源负债这一要素应如何确认的问题。但是，目前来看，学术界对此尚存分歧。耿建新等 （ ２０１５）认为根据会计学中负债的定义以及目前的技术水平来看，尚不能确认自然资源负债，即自然资源 负债的定义尚不存在理论基础，且在技术上也无法确认。胡文龙等 （ ２０１５）则认为由于经济活动对自然 资源环境造成了负外部性的不良影响，而这种影响靠自然生态系统自身作用无法恢复，那么造成负外部性 的相关主体则需承担相关环境责任，而这种 “环境责任”就可以确认为 “自然资源负债”或 “环境负 债”，即自然资源负债与环境负债等同。陈艳利等 （ ２０１５）则认为由于自然资源权益主体的不当行为将带 来预期的损失，为弥补该损失，自然资源权益主体需承担相应的现实义务，从而需要确认自然资源负债， 因此，自然资源负债应当进行确认，但是她并没有阐述该如何确认。 （二）自然资源资产负债表的应用尝试及对自然资源负债 “避而不谈” 与学术界的讨论同步，实务界也在进行表格编制试点，权威的试点方案是国家统计局于２０１５年１２月 发布的 《自然资源资产负债表试编制度》。在这个试编制度中，国家统计局分别设置了土地、林木和水的 相关账户，每一类资源账户均包含资源存量及其变动表，如表１所示。

 试编表格文件中有三点很重要的解释：一是表格的计量单位是使用价值的面积单位公顷，这是因为只 能找到使用价值的数据，无法找到以货币价值表示的数据。二是文件解释了自然资源资产负债表试编表格 的平衡关系，即 “期初存量＋本期增加量－本期减少量＝期末存量”。其中期初存量和期末存量来自自然 资源统计调查和行政记录数据，本期期初存量即为上期期末存量。三是借鉴国际经验，参照联合国等国际 组织制定的 《环境经济核算体系２０１２》等国际标准，通过探索创新，构建科学、规范、管用的自然资源 资产负债表编制制度。 在仔细阅读这一表格后，我们提出一些疑问：（ １）这是资产负债表吗？若是资产负债表，自然资源 负债在哪里？（ ２）什么是自然资源负债？在这样的表格中即相对于自然资源资产的负债，它存在吗？（ ３） 如果上述的疑问可用种种原因解释，那么，表格中的计量单位没有价值量的货币单位，又怎样体现各类资 产的权属 （所有者权益）关系呢？ （三）对自然资源负债 “悬而未决”状态的分析 根据我们上面对负债、环境负债的基础理论分析，面对上述的相对于自然资源资产的负债，我们可以 得出：这样的自然资源负债是与负债、环境负债大相径庭的一种概念。细细论来，这种提法在于这种负债 只能是一种思想、情感、观念上的负债，或者说最起码在现阶段还不能予以确切定义的未来负债。从以下 四点来说明： １ 这样的负债没有明确的债权人。当然，我们都会说，“我们是对我们的子孙后代负债”，如此等等。 但子孙后代是债权人吗？ ２ 这样的负债没有明确的债务人。还是用上面那句话，我们就是当今的债务人，但是这个 “我们” 是政府、企业、家庭，还是每一个责任人？ ３ 这样的负债没有明确的偿债标的物。如果 “我们”是债务人，那么拿什么来偿还债务？是货币、 土地还是其他资源？ ４ 这样的负债没有明确的偿债期间。也就是，应该在什么时候归还？ 在这样说得通、无法做的客观环境下，笔者认为我们应该做的事情是否认在实际操作中的自然资源负 债的提法，把理想、情感和观念归还于现实。即从现在的情况来看，还不能从实际工作中确切确认、乃至 于计量未来的相对于自然资源资产的负债。 五、负债、环境负债与自然资源负债三者的关系辨析 （一）负债与环境负债之间的关系 就负债与环境负债而言，根据它们的由来及定义可知，环境负债是由负债衍生出来的，且符合负债的 确认标准。从广义上讲，负债实际应该包含环境负债，环境负债就如同应交税费，是企业负债的一个构成 部分。由于环境问题的重要性，企业需要将与环境有关的会计处理单独分离出来进行确认、计量、记录、 报告。即环境会计是从企业财务会计中单独分离出来，处理与环境有关的经营活动；同时，环境负债也可 以视为从企业负债中分离出来，用来反映企业经营活动中与净化或恢复环境有关的义务。 （二）相对于自然资源资产的负债与负债、环境负债之间的关系 就相对于自然资源资产的负债而言，其被提出的理论基础也应是基于负债的定义，即反映一个与组织 相关的义务。根据前述对于自然资源负债的探讨，自然资源负债与负债、环境负债的关系可体现为三种不 同的形式：（ １）不确认自然资源负债，但认为环境负债属于负债的一部分，那么与净化环境有关的义务 则通过环境负债来反映；（ ２）环境负债与自然资源负债同属负债范畴，且二者等同，均指负债主体对于 其经济活动造成的环境负外部性所需承担的环境责任；（ ３）环境负债与自然资源负债同属负债范畴，二 者不是等同的，但在某些方面有所重合，即自然资源负债是指负债主体对经济活动造成的自然资源预期损 失所需承担的现实义务，其中包含自然资源的使用成本和社会成本 （环境成本），而社会成本 （环境成本）部分和环境负债可能有一致之处。 笔者不认可第二种关系，并认为认同第二种关系的同仁实际是混淆了环境负债和自然资源负债的本质 含义；究其原因，可能是认为自然资源资产本属于环境资产的一部分，那么相应地，自然资源负债也属于 环境负债的一部分。在联合国国际会议和报告标准政府间专家工作组 （ ＩＳＡＲ）发布的 《环境成本和负债 的会计与财务报告》中，环境资产被定义为因符合资产的确认标准而被资本化的环境成本，那么环境负 债的存在也就顺理成章了。但我们一定要看到的是，在通常探讨负债与环境负债时，其会计确认主体就是 指企业。尤其对于环境负债，各国的环境报告在涉及环境负债时均是指企业的环境负债。可是，自然资源 资产负债表的编制主体是国家，二者不可混为一谈！ 我们也不认可第三种关系。持这种观点的一方实际是没有弄清楚自然资源损失的含义。比如，有的学 者认为环境成本可理解为净化或恢复环境的成本 （张帆等，２０１５），净化或恢复环境所承担的义务实际可 确认为环境负债，那么自然资源资产的社会成本也同样考虑为自然资源负债。相对于这一点，我们必须看 清：自然资源损失可能是多种原因引起的，人的作用有时实在是微乎其微，如经常发生的洪涝灾害，实际 是不需要提出自然资源负债这一概念进行核算的，由此就没有必要再确认为自然资源负债。 （三）对相对于自然资源资产的负债的看法 笔者认为，从当前的情况来看，只有第一种关系可以成立，即相对于自然资源资产，暂时不确认自然 资源负债。 首先，如前所述，根据法学理论，债的形成需要有相关的法律事实，应该有负债的主体、客体、偿还 标的和时间期限；而很多同仁提及的自然资源负债是无法满足这样的条件的。 其次，从当前的情况来看，党的十八届三中全会要求编制自然资源资产负债表的目的主要是摸清 “家底”，弄清楚我国有多少自然资源，并在自然资源变动的情况下确定相关管理者应承担的责任。那么， 表格编制的主体是国家，核算的对象是国家地理区域内的自然资源，自然资源的归属主体是国家，并不涉 及自然资源的借取，更无法认定相关的债权债务关系。这也是说，自然资源权益难以确认不仅仅是因为无 法确认自然资源负债一个原因，还由于无法进行我国自然资源中的权益划分。 再次，根据国际上的相关核算理论和实践，自然资源负债一说并不存在。在ＳＥＥＡ２０１２中，自然资源 资产被划分为矿产和能源资源、土地资源、土壤资源、木材资源、水生资源、其他生物资源、水资源七 类，而相关的环保支出通过环保活动账户核算，并没有涉及自然资源负债。比如，澳大利亚的自然资 源核算账户体系对每一类自然资源的存量及变动都进行了核算，其中就没有设置自然资源负债这一 要素。 最后，根据已经臻于成熟的国外国家资产负债表的编制理论，自然资源资产属于国家资产负债表中以 货币计价表述的总资产的一部分，自然资源资产的核算后会与国家资产负债表在资产部分以货币量的价值 数额进行对接，但国家资产负债表中负债一方仅包含国家对外的金融负债，并未包含自然资源负债这一要 素，也没有其他与自然资源相关的任何负债。所以，在情感、观念中认为自然而然的自然资源负债这一要 素，在现阶段并不需要确认，也无法确认。 六、对自然资源资产负债表的改进建议 （一）按实质内容将自然资源资产负债表 “正名”为自然资源资产平衡表 基于以上的分析，笔者认为自然资源负债不应确认。但是，进一步的问题则是，不含自然资源负债的 表格能称其为自然资源资产负债表吗？ 在以往的探讨中，我们都进行这样的解释：这样的平衡表 （例如澳大利亚编制的符合ＳＥＥＡ２０１２要求 的ＣｏｍｐｌｅｔｉｎｇｔｈｅＰｉｃｔｕｒｅＥｎｖｉｒｏｎｍｅｎｔａｌＡｃｃｏｕｎｔｉｎｇｉｎＰｒａｃｔｉｃｅ，中文为 “实践中环境会计的已完成表格”） 中并不包含自然资源负债与自然资源净资产，若将之称为 “自然资源资产负债表”，颇有些名不符实；然 而，考虑到自然资源资产是国家资产负债表中的一类资产，在承认 “国家资产负债表”这一名词的前提 下，将其中的自然资源整个体系部分称为 “自然资源资产负债表”，也并非全无道理；况且，资产负债表 的英译是 “ ｂａｌａｎｃｅｓｈｅｅｔ”，原本是 “平衡表”之意，是我国的会计学者按照其实质内容翻译成了 “资产 负债表”。这似乎也可以说明，“平衡表”与 “资产负债表”之间的界限，本来就不是泾渭分明。当然， 我们虽可以给现在的自然资源资产平衡表一个 “资产负债表”的 “名分”，但必须清楚它与企业资产负债 表、国家资产负债表等真正意义上的资产负债表之间的区别 （耿建新等，２０１５）。 为了更准确地体现表格设计的实质，可以将自然资源资产负债表的提法改为自然资源资产平衡表。自然资源资产平衡表实际更能体现和国际接轨的现实需求。 （二）从加强国际交流方面强化自然资源资产平衡表的地位和作用 笔者结合国家统计局的试编表格 （表１），展示曾为我国北方某市设想过的土地资源综合平衡表，如 表２所示。

 注：１城市绿地主要包括中心城市区所有的公园，因此建筑物的面积需要扣除各大公园的面积；２ 涵养草地主要指城 市郊区的大片空闲地，即既没有种农作物，也没有建筑物的部分；３ 内陆水体由所有类型的水面组成，如坑塘、水库、水 域、滩涂，但不包括湿地；４ 农作物包括华北的蔬菜大棚和大面积栽种的果树。 这张表格是我们按照ＳＥＥＡ２０１２的要求，参考澳大利亚编制的土地资源平衡表，结合我国华北地区的 地理地形与经济状况设计编制的。与表１相比，此表有很多优越之处：表２体现了ＳＥＥＡ一贯强调的 “复 式”结构，而表１的结构实质上是 “单式”的。我们认为，若说 “自然资源资产负债表的基本平衡关系 是：期初存量＋本期增加量－本期减少量＝期末存量”非常勉强。换句话说，若承认资产负债表是会计 的术语或者工作内容，上述被称为平衡公式的等式只是我们一般称谓的 “账户结构”，而真正有着 “复 式”的平衡关系的表格是表２，其平衡公式是 “土地利用＝土地覆被”。而恰是这样的公式，才能将土地 资源的利用状况与土地资源的覆被状况之间的关系用实际数据紧密地结合起来。从静态上看 （即每一年 度末的时点），表格中的数据能够把每一个行业占有多少、什么样覆被的土地；每一类型的土地覆盖物都 被哪些行业、部门占有、使用等信息全面地揭示出来。从动态上看 （即两年以上的比较数据）则可以揭 示土地利用结构的变化和土地覆被结构的变化。再将所有的各类自然资源，如土地、林木、矿物等，用这 样的相关平衡公式连接起来，才能真正在自然禀赋利用程度方面成功绩与不足揭示出来。

（三）凝聚成各部门的 “合力”，实现 “问责”的要求 按照国务院办公厅下发的 《关于印发编制自然资源资产负债表试点方案的通知》，这样的宏观表格会 涉及统计、发展改革、财政、国土资源、环境保护、水利、农业、审计、林业等政府部门。从地方各级政 府的情况看，还会与城建、城管、交通、气象，以及自来水公司、污水处理厂、矿山、冶炼等多类型行业 紧密相关。因此，紧紧抓住地表覆被，确权 （使用权和保护权）于各个部门、单位，才能使我们研究的 自然资源资产平衡表，或者就是自然资源资产负债表，真正发挥出能够以自然资源、环境将各个部门、机 构协调起来的重要作用。 再就是，利用这样的表格作为问责的依据也是非常重要的。笔者认为，与自然资源使用相关的问责包 含两方面：一方面是自然资源的使用是否合理，具体体现为其产生的资源成本和社会成本是否合理；另一 方面是自然资源在使用时对环境造成的破坏程度是否在可容忍范围内，具体体现为环境成本或环境负债是 否合理。事实上，自然资源资产平衡表是对自然资源的存量及其变动进行核算，审计等相关部门可以据此 设计相关的绩效评价指标，来评价自然资源的使用是否合理，这就是在体现问责的要求。至于环境成本或 环境负债，则可以参考ＳＥＥＡ２０１２的思路，设置环保活动账户进行核算。 （四）开创各部门相互融合的新氛围，各学科学术研究的新领地 学术界和实务界都有观点认为编制自然资源资产平衡表是由统计局牵头，而与其他领域的工作人员无 关。我们在进行与课题相关的学术访问，以及参加各部门对此表格工作研究时，听到过这样的话：“这样 的表格中的数据有些特殊，我们都能拿到。但是，我们为什么、怎样提供”“我们可能能够提供这样的数 据，但是却不见得能够达到要求者的满意”等等。笔者认为，这也是对这样的表格系统涉及的内容、能 够发挥的作用认识不足的反应，而这种情况必须要纠正。对此的解释为，当这样的系列表格推出后，任何 一个部门都会体会到本部门与周围的水、土、林、矿等的关系；进而了解本部门、单位在上述的水、土、 林、矿等与其他相关部门，与周围邻居、同行，甚至竞争对手等的相互关系，从而将自身的管理自然地与 资源管理、环境管理结合起来，形成一种新的研究问题的思路。 同时，学术界进行这样的研究确实要形成各个学科的综合力量才行。具体来说，为了做好这样的工 作，从事统计工作的人员会运用会计中账户设置、复式记账、账表体系、平衡原理等会计方法对宏观经济 进行核算。或者说，虽然表格的编制工作由统计部门牵头，但其实际运用的则是会计的方法和原理，与会 计的关系会更加亲密，会计部门不能视若罔闻；进行审计时，也一定要求审计人员对表格的编制依据，数 据的形成与控制环节有很深的认识，审计部门更应早日介入。再就是，自然资源资产平衡表的编制非某一 部门独立可完成，需要各个自然资源管理部门以及不同学科的专家通力合作，比如与环境、土地、水、园 林、农业、矿业等的专家共同研究等。 七、结语 我国经济经历了改革开放以来３０多年的高速增长，对于资源的过度利用、生态的破坏已经到了必须 进行治理的程度。由此，党的十八届三中全会站在生态文明建设的高度，提出了编制自然资源资产负债表 的要求。但由于自然资源资产负债表是一个全新的概念，学术界对于一些问题尚未达成共识；其中一个关 键问题便是，是否应该确认相对于自然资源资产的负债。 本文基于编制自然资源资产负债表的现实需求出发，对负债、环境负债和自然资源负债的由来及定义 进行了探讨，从三者关系的角度论述了相对于自然资源资产的负债是否存在，并以此为依据提出了关于自 然资源资产平衡表，或者就是自然资源资产负债表的改进建议。笔者认为，自然资源资产平衡表的编制初 衷是为了对自然资源的存量及其变动进行核算，不需要确认自然资源负债；根据国际上对于自然资源核算 的权威指南和相关实践，以及我国目前试点的情况，自然资源资产平衡表的提法更符合表格编制的实质， 这样的表格体系应在我国的建设和发展中发挥巨大的作用。

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